Attention au cession de titres avec crédit-vendeur

La double peine du vendeur particulier impayé et imposé malgré tout sur sa plus-value

Des associés vendent les titres de leur société en consentant à l’acheteur un crédit-vendeur sur plusieurs années que celui-ci ne rembourse pas intégralement. Ces associés ont été imposés sur la plus-value réalisée à l’impôt sur le revenu. L’impôt ayant porté sur la totalité de la plus-value sur la seule année où la cession s’est réalisée, ils tentent d’obtenir un dégrèvement d’impôt à proportion de l’impayé qu’ils ont subi, dégrèvement qui leur est refusé.

Ils saisissent le Conseil constitutionnel pour faire reconnaître l’inconstitutionnalité de l’article 150-0A du CGI parce que ce texte ne prévoit pas de dégrèvement en cas de non-paiement du prix. L’article prévoit en effet l’imposition des cessions de valeurs mobilières réalisées par les particuliers l’année de conclusion de la cession (art 150-0A CGI).

Deux exceptions : la clause de complément de prix (« earn out » art 150-0A I, 2 CGI) et la clause de restitution du prix en cas de garantie de passif (art 150-0D,14 CGI), qui permettent soit de calculer la plus-value à la date de versement, soit d’obtenir sur réclamation un dégrèvement d’impôt après restitution du prix. La clause de crédit-vendeur est différente : elle consent un paiement différé à un acheteur qui ne peut payer comptant faute de concours bancaires et ne peut pas non plus fournir des garanties. La Loi ne prévoit pas ce cas.

La jurisprudence considère que le fait générateur de l’impôt est constitué par la date du transfert de propriété sur lequel aucun évènement postérieur tel que les modalités de paiement ne peut avoir d’influence (par exemple CE 9^ème et 10^ème 28 févr 2020, n° 426065).

Les associés requérants se fondent sur le principe de l’égalité devant les charges publiques (art 13 Déclaration Droits de l’Homme) selon lequel l’impôt ne doit peser que sur une personne qui dispose effectivement du revenu (Cons const 6 fév 2014 n° 2013-362 QPC et 30 mars 2017 2016-620 QPC).

Mais le Conseil déboute les associés car « le fait qu'une partie du prix de cession doive être versée de manière différée par le cessionnaire au contribuable, le cas échéant par le biais d'un crédit-vendeur, relève de la forme contractuelle qu'ils ont librement choisie. D'autre part, la circonstance que des événements postérieurs affectent le montant du prix effectivement versé au contribuable est sans incidence sur l'appréciation de ses capacités contributives au titre de l'année d'imposition. Il résulte de ce qui précède que les dispositions contestées ne méconnaissent pas le principe d'égalité devant les charges publiques » (Cons const., 14 janvier 2022 n° 2021-962 QPC).

A notre avis le Conseil constitutionnel ne répond pas exactement à la question qui lui était posée de savoir si l’article contesté devait ou non comporter la possibilité d’un dégrèvement « lorsqu'une partie du prix de cette cession n'a pas été effectivement versée par le cessionnaire, notamment dans le cadre d'un crédit-vendeur » puisqu’il n’envisage que le cas de l’accord contractuel qui serait à l’origine du non-paiement alors que le crédit-vendeur était l’une des possibilités (« notamment »). Que se passerait-il par exemple en cas de saisie du prix ?

Il reste que la situation déjà périlleuse des particuliers qui vendent à crédit à un acheteur potentiellement impécunieux se double d’une imposition certaine et anormale si le risque se réalise. Il est donc fortement recommandé d’aménager l’acte de cession avec des clauses qui retardent le transfert de propriété des parts au paiement effectif.

L’inconstitutionnalité du droit de suite attaché au privilège spécial du Trésor pour le recouvrement de la taxe foncière.

En cas de transfert de propriété d’un immeuble, le Trésor public pouvait poursuivre le recouvrement d'une créance de taxe foncière de l'ancien propriétaire en saisissant les loyers dus au nouveau propriétaire, alors qu'il n'en est pas le redevable légal (art 1920-2 CGI)

Le Conseil constitutionnel a jugé cet article contraire à la Constitution. Mais le Conseil tente de minorer la portée de sa décision en précisant « d'une part, les dispositions déclarées contraires à la Constitution, dans leur rédaction contestée, ne sont plus en vigueur ; D'autre part, la déclaration d'inconstitutionnalité est applicable à toutes les affaires non jugées définitivement à la date de publication de la présente décision. » (Cons. const., 13 mai 2022, n° 2022-992 QPC)

Est-ce si sûr ? Les dispositions censurées sont le paragraphe 2° du 2 de l'article 1920 du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi du 29 décembre 1984 qui prévoyait que le privilège du Trésor s'exerce : « Pour la taxe foncière sur les récoltes, fruits, loyers et revenus des biens immeubles sujets à la contribution » Le texte en vigueur depuis le 1^er janvier 2022 demeure inchangé sur ce point. La priorité laissée au bailleur dans la limite de six mois de loyers ne concerne que les contributions indirectes.

L’article 1920-2 CGI demeurant inchangé pour les contributions directes, l’atteinte disproportionnée au droit de propriété, reste, à notre avis, encore vraie.

Quelles sont les différentes formes de contrôle fiscal ? Un véritable arsenal

Un véritable arsenal : 28 procédures différentes sans compter la possibilité de poursuites pénales.

Deux catégories de procédures : les procédures sans garantie (1°) et les procédures avec garanties du contribuable (2°).

1°) Les procédures de contrôle sans garantie du contribuable

Elles ne doivent pas aller en profondeur dans ses comptes.

Mais elles peuvent être « physiquement » inquisitrices : par exemple, la procédure de flagrance fiscale notamment en matière de TVA (art L 16 B LPF – art L 16-OBA LPF), le droit de visite domiciliaire et de saisie en matière de douane (art L 38 LPF), le droit de contrôle des entrepôts (art L 80 K LPF).

D’autres procédures sans garantie peuvent donner lieu à des contrôles systématiques sur pièces et des demandes de renseignement. Cela est vrai en particulier là encore en matière de TVA : contrôle des factures électroniques (art L 13 D à L 13 E LPF), contrôle des fraudes « carrousel » en matière de TVA (art L 16 D LPF).

D’autres procédures sans garantie concernent des secteurs spécifiques tels que les taxes applicables au secteur numérique (art L 16 C LPF), le contrôle des ventes aux enchères et registre des officiers ministériels (art L 22 LPF), le contrôle des comptes financiers et les assurances vie détenues à l’étranger (art L 23 C LPF), le contrôle des circulations de l’alcool (art L 24 LPF), le contrôle des inventaires des locaux professionnels, des débits de boissons et billetterie (art L 26 LPF).

Le fisc dispose également d’un droit de communication c’est-à-dire du droit de prendre connaissance et copie de documents détenus par des tiers qui pourront être utilisés pour l’assiette et le contrôle de tous impôts et taxes à la charge, soit de la personne auprès de laquelle il est exercé, soit de tiers à celle-ci (art L 80 LPF).

2°) Les procédures de contrôle avec garanties du contribuable

Elles offrent des garanties car elles procédures vont être plus intrusives et vont permettre aux services fiscaux de demander plus de justifications entraînant par ce fait un risque plus important. Le fisc est invité à recourir le plus possible à ces procédures qui sont « de droit commun ». L’intérêt de la distinction entre procédure de contrôle sans garantie et avec garanties est donc d’ordre procédural : un redressement peut être contesté si, sous couvert d’une procédure sans garantie, le fisc contrôle en profondeur les comptes du contribuable.

Les procédures avec garanties concernent les particuliers et les entreprises. L’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ECSFP ex ESFP) pour les particuliers (art L 12 LPF) et les procédures d’examen de comptabilité (art L 13 G LPF et L 47 A à L 47 AA LPF) et de vérification de comptabilité (art L13 à L13 BA LPF) pour les entreprises. La nouvelle procédure d’examen de comptabilité permet au fisc d’effectuer le même type de contrôle que la vérification de comptabilité mais sans se déplacer dans les locaux de l’entreprise ou chez son comptable.

Des procédures de contrôle avec garanties plus spécifiques concernent le contrôle des valeurs vénales et des dettes de succession ou encore des procédures de « rescrit-valeur » (art L 17 à L 21 LPF et L 57 al 4 LPF) ou visent également les organismes sans but lucratif .

A noter également que le contribuable peut demander lui-même à ce qu’il soit effectué un contrôle sur ces comptes (art L 13 C à L 13 CA LPF et L 21 B LPF).

Un sort particulier doit être fait à la procédure d’éclaircissement et de justification qui en tant que tel ne comporte pas de garantie pour le contribuable (art L 16, L 16 A LPF, L 19 LPF, L 23 A LPF, L 23 C LPF) et dont les manquements peuvent entraîner une taxation d’office et des pénalités (art L 69). Mais cette procédure est souvent employée dans le cadre d’une vérification de comptabilité ou d’une ECSFP de sorte que les frontières entre ces deux procédures s’atténuent.

Enfin les services fiscaux disposent de la possibilité d’exercer des poursuites pénales ou de répondre aux autorités en la matière (articles L 227 à L 246 LPF).

Enfin les services fiscaux disposent de la possibilité d’exercer des poursuites pénales ou de répondre aux autorités en la matière (articles L 227 à L 246 LPF).

Quels sont les délais de prescription : combien d’années le fisc peut-il redresser ?

Ou encore pendant quel délai le fisc peut-il effectuer un redressement ?

Contrairement à ce que l’on entend souvent, le délai de principe est de 6 ans à partir du fait générateur de l’impôt (art L 186 LPF). Ce n’est que par exception qu’en matière d’impôt sur le revenu, d’impôt sur les sociétés, de TVA et de contribution foncière des entreprises (CFE) ce délai est de 3 ans plus l’année en cours (art L 169 LPF – L 173 LPF – L 176 LPF – L 180 LPF).

Le délai de 10 ans revient très vite en cas d’activité occulte ou illicite ou en cas de non-inscription au registre RCS. Ce délai de 10 ans s’appliquera également pour présomption d’activité occulte en l’absence de dépôt de déclaration. Mais s’il s’agit simplement de l’absence de dépôt d’une déclaration catégorielle alors qu’une déclaration d’ensemble a été déposée ou l’inverse, il n’y aura pas d’activité occulte de même que si un établissement secondaire n’est pas déclaré.

Quelles sont les étapes d’une procédure de redressement fiscal ? Un enjeu stratégique

Distinguer les étapes est un enjeu stratégique

La procédure avec garanties qui est la procédure « normale » comporte trois étapes.

1. Les échanges contradictoires : début du contrôle jusqu’à l’avis d’imposition
2. Le précontentieux : de l’avis d’imposition jusqu’à la réponse du fisc à votre réclamation
3. Le contentieux : la saisine des tribunaux et d’autres instances

1°) Etape des échanges contradictoires :

1. Réception d’un avis de contrôle fiscal
2. Demande de remise des fichiers d’écritures comptables (FEC) en cas de comptabilité informatisée (15 j)
3. Contrôle fiscal proprement dit avec rendez-vous de synthèse (3 mois – 6 mois – 1 an)
4. Réception d’une proposition de rectification
5. Envoi des observations du contribuable (30 + 30 jours)
6. Réception de la réponse aux observations du contribuable (60 j pour PME)
7. Recours éventuel au supérieur hiérarchique du contrôleur et/ou à l’interlocuteur départemental
8. Recours éventuel aux commissions des impôts (30 j à compter la réponse aux observations)
9. Réception de l’avis de la commission des impôts transmis par le fisc

2°) Etape précontentieuse :

1. Réception de l’acte d’imposition (AI) ou de l’avis de mise en recouvrement (AMR) à compter de la réponse aux observations (f) ou de (g) ou de (i)
2. Réclamation contentieuse ou réclamation gracieuse (2 ans + année de réception sauf exception)
3. Constitution de garanties en cas de demande de sursis de paiement
4. Réponse du fisc à la réclamation (6 mois + 3 mois) mais son silence équivaut à un refus

3°) Etape du contentieux :

1. Saisine du tribunal impérativement dans les 2 mois de la réponse à la réclamation
2. Tribunal administratif pour les redressements d’impôt sur le revenu (IR), impôt sur les sociétés (IS), TVA, CFE
3. Tribunal judiciaire pour les redressements en Droits d’enregistrement (DE), Impôt sur la fortune ou sur la fortune immobilière (IFI / ISF), Taxe foncière (TF), taxe d’habitation (TH)
4. Directeur général des impôts pour contester les réponses négatives aux réclamations gracieuses puis Recours pour excès de pouvoir (REP) de le Tribunal administratif

Vous recevez un avis de contrôle fiscal

Vérifier son contenu peut sauver (art L 47 LPF) ?

Le formalisme de ce document est important car son non-respect peut entraîner la nullité de la procédure d’imposition sans que celle-ci puisse être susceptible d’être recommencée (art L 50 et L 51 LPF) si l’administration ne peut pas rapporter la preuve de l’envoi de l’avis de vérification (CE 7^ème et 8^ème SS, 17 juin 1988, req. 50472 ; CE 14 juin 1989, req. 69501). Mais la jurisprudence administrative et la jurisprudence judiciaire sont parfois discordantes sur les conséquences du non-respect de certaines formalités.

L’avis de contrôle doit mentionner l’accessibilité à la charte du contribuable vérifié dont les dispositions sont opposables au fisc (art L 47 LPF et art L 10 LPF).

Votre comptabilité informatisée : quelles conséquences pour le contrôle ?

Avez-vous vérifié la validité de votre système ? (L 47 A LPF) ?

L’avis de contrôle pour les entreprises comporte une demande de remise de fichier des écritures comptables (FEC) sous 15 jours lorsqu’une comptabilité informatisée est tenue. Les formes et les normes de ces fichiers sont obligatoires. Dès lors qu’une comptabilité est informatisée, le contribuable a l’obligation de la remettre sinon il encourt une évaluation d’office de son chiffre d’affaires et une amende de 100 % (article 1732 CGI). Toute la question est parfois de savoir ce qu’est une comptabilisé informatisée.

Selon le fisc, une comptabilité informatisée concerne toute comptabilité dès lors qu’il existe un logiciel alors que selon la jurisprudence, c’est l’usage effectif par le contribuable qui doit être pris en compte : ainsi l’absence de centralisation des recettes journalières ou l’usage effectif du logiciel d’un restaurant limité à la prise de commandes et des encaissements ne constitue pas une comptabilité informatisée.

Les entreprises plus importantes (CA > 150 M€ ou > 76 M€) doivent présenter également leur comptabilité analytique et les groupes de sociétés, leurs comptes consolidés (art L 13 LPF).

Que retenir des opérations de contrôle fiscal proprement dites – étape 1.3 ?

Elles doivent débuter après l’écoulement d’un délai raisonnable qui est en règle générale de 15 jours. Elles ne peuvent pas excéder 3 mois sauf exceptions pour les PME (art L 52 LPF), 6 mois pour les autres entreprises (charte du contribuable page 13) ou un an pour les particuliers (art L 12 LPF). Le délai des entreprises ne court qu’à compter de la remise des (FEC).

Le fisc est soumis à un devoir de loyauté et ne doit pas induire le contribuable en erreur sur l’étendue réelle de ses droits et de ses obligations dans le cadre de la vérification de comptabilité (CE, 7 avr. 2004, n° 242965).

Le contribuable a droit à un débat oral et contradictoire avec le vérificateur avant toute prise de position de l’Administration sur les redressements envisagés. Le fisc se sert souvent du rendez-vous de synthèse pour prétendre à l’existence de ce débat. Or souvent le contribuable délègue son expert-comptable et autorise le déroulement du contrôle à son cabinet. L’importance du débat contradictoire peut remettre en cause cette décision : le contribuable a ainsi tout intérêt à accueillir l’inspecteur et à entretenir une relation suivie avec lui si la configuration du dossier s’y prête. Il est généralement de l’intérêt du chef d’entreprise d’assister au moins au rendez-vous de synthèse. Car, d’expérience, la période qui sépare ce rendez-vous et la date limite des observations du contribuable suffit à peine pour que le chef d’entreprise ait une vision claire du problème et pour regrouper certains éléments comptables, à plus forte raison s’il n’a pas participé aux opérations de contrôle.

Combien de temps pour mes archives comptables ?

Attention piège : ne pas se fier au délai de la loi fiscale

La comptabilité doit être conservée pendant 10 ans (article L 123-22 du Code de Commerce). Même si la loi fiscale oblige à une conservation de 6 ans (article L 102 B LPF), il est préférable de conserver cette comptabilité pendant 10 ans en raison du délai fiscal de 10 ans qui revient dans plusieurs cas (voir § prescription).

Comment se déroule le contrôle fiscal ?

Où il est important d’y assister un minimum et de ne pas tout déléguer

Il doit débuter après l’écoulement d’un délai raisonnable qui est en règle générale de 10-15 jours après la réception de l’avis de vérification fiscal. Il ne peut pas excéder 3 mois sauf exceptions pour les PME (art L 52 LPF), 6 mois pour les autres entreprises (charte du contribuable page 13) ou un an pour les particuliers (art L 12 LPF). Mais le délai des entreprises peut être rallongé car il ne court qu’à compter de la remise de votre comptabilité informatisée (remise des FEC).

Le fisc est soumis à un devoir de loyauté et ne doit pas induire le contribuable en erreur sur l’étendue réelle de ses droits et de ses obligations dans le cadre de la vérification de comptabilité (CE, 7 avr. 2004, n° 242965).

Le contribuable a droit à un débat oral et contradictoire avec le vérificateur avant toute prise de position de l’Administration sur les redressements envisagés. Le fisc se sert souvent du rendez-vous de synthèse pour prétendre à l’existence de ce débat. Or souvent le contribuable délègue son expert-comptable et autorise le déroulement du contrôle à son cabinet. L’importance du débat contradictoire peut remettre en cause cette décision : le contribuable a ainsi tout intérêt à accueillir l’inspecteur et à entretenir une relation suivie avec lui si la configuration du dossier s’y prête. Il est généralement de l’intérêt du chef d’entreprise d’assister au moins au rendez-vous de synthèse. Car, d’expérience, la période qui sépare ce rendez-vous et la date limite des observations du contribuable suffit à peine pour que le chef d’entreprise ait une vision claire du problème et pour regrouper certains éléments comptables, à plus forte raison s’il n’a pas participé aux opérations de contrôle.

Le premier verdict tombe : avez-vous reçu la proposition de rectification (art L 57 LPF) ?

Attention à vos vacances de Noël-jour de l’An ? Appréciez-vous vraiment votre gardienne ? 

C’est le document qui achève les opérations de contrôle, fournit les motifs du redressement et ses conséquences financières sous peine d’irrégularité sauf exception (art L 48 LPF et charte contribuable page 17) : c’est donc le document essentiel notifié par LRAR. Les redressements ne sont pas régulièrement proposés lorsque l’administration n’apporte pas la preuve de la régularité de la notification des plis recommandés, par exemple « absent avisé » suivi d’une date illisible, date erronée sur l’avis de passage de nature à induire en erreur le contribuable (CE 24 février 2017, 397569), ou remise à un gardien d’immeuble qui n’a pas mandat pour recevoir le courrier des occupants (CE 13 novembre 1998, 164143). La question peut se révéler importante étant donné la pratique de l’administration de délivrer des propositions de rectification interruptive de prescription dans les 15 derniers jours de l’année…

Que faut-il dire et ne pas dire dans les observations du contribuable ?

Où se taire sur certains points est également un enjeu stratégique pour gagner plus tard

Le contribuable dispose d’un délai de 30 jours prorogeable une fois sur 30 jours également pour formuler les observations qui ne peuvent être une simple réponse d’attente (CE, 17 décembre 2010, 312486) : ces observations doivent être préparées en amont dès le rendez-vous de synthèse car souvent même le délai de 60 jours est trop bref pour présenter les observations complètes surtout lorsque les données comptables doivent être recherchées. Ces observations doivent être le plus précises et factuelles possible.

Mais elles ne doivent pas tout aborder et notamment pas les questions de procédure influant sur la régularité du redressement. Car ce qui est inscrit dans la proposition de rectification ou dans la réponse aux observations n’est pas « inscrit dans le marbre » : l’administration peut changer à tout moment les motifs du rehaussement en effectuant une « substitution de base légale »… mais à condition de ne pas priver le contribuable de ses garanties légales (CE 6 juin 2008 299254). C’est pourquoi les observations du contribuable ne doivent pas aborder certains sujets dans son propre intérêt, ces sujets étant plus utiles à un stade ultérieur lors de la phase 2 précontentieuse lorsque l’administration ne pourra revenir sur ses motifs car la phase 1 qui inclut les garanties du contribuable sera passée sous réserve des dispositions des articles L 50 et L 51 LPF.

Le deuxième verdict tombe : la réponse du fisc à vos observations du contribuable, tout est-il fini ?

Vous finissez presque votre lune de miel avec votre vérificateur

L’administration doit répondre aux observations du contribuable aussi précisément que le sont les observations du contribuable. Le délai de réponse est de 60 jours pour les vérifications et examen de comptabilité des PME et le défaut de réponse équivaut à une acceptation des observations du contribuable (L 57A LPF) qui emporte abandon des impositions. Sous peine d’irrégularité, la réponse doit comporter les conséquences financières sauf exception (L 48 LPF).

Quels sont les recours hiérarchiques ?

Ils sont toujours utiles pour peaufiner votre défense mais ne rêvez pas trop

Le contribuable peut saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur dont l’identité est déjà précisée dans l’avis de contrôle (charte du contribuable page 25). Ce recours hiérarchique existe également en cas de contrôle sur pièces (article L 54 C LPF). Ce recours demeure utile pour la bonne compréhension du dossier par le contribuable et en cas d’éventuelles négociations. Mais si ce supérieur hiérarchique a contresigné la proposition de rectification en cas d’application de pénalités de mauvaise foi (40 %), le recours à l’interlocuteur départemental reste utile (charte idem) ;

À quoi sert le recours à la commission des impôts (art L 59 et suiv LPF) ?

Toujours utile mais ne rêvez pas trop

Il constitue l’une des garanties du contribuable. Il doit impérativement être demandé dans les 30 jours de la réponse aux observations du contribuable. Ce recours doit être demandé car il constitue une garantie du contribuable dont la violation annule la procédure et cela même si certaines questions ne sont pas de la compétence de cette commission car ces questions de compétence sont parfois si floues que le fisc lui-même ne prend plus le risque de ne pas faire suivre la demande et attend que la commission se prononce elle-même sur sa compétence. Cette commission prend plusieurs appellations selon les sujets abordés : « commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires » ou « commission de conciliation » s’il s’agit d’un problème de valorisation ou « comité consultatif » s’il s’agit du crédit impôt recherche CIR. Ces commissions sont composées d’un Magistrat du Tribunal Administratif (Président), de membres du service fiscal et de membres de la «société civile » (représentants CCI, experts-comptables, notaires) dont un membre peut être désigné à la demande du contribuable s’il émane d’un organisme professionnel ce qui peut être utile pour éclairer la commission sur les caractéristiques de telle ou telle activité (articles 1651 et suiv CGI).

La compétence de la commission des impôts directs est limitée à des questions de fait : par exemple, le caractère probant et sincère de la comptabilité, ou encore le caractère irrécouvrable d’une créance ou encore le montant des rémunérations des dirigeants de société. Les questions relevant de sa compétence portent sur la détermination du résultat industriel et commercial ou non commercial et agricole, sur les actes anormaux de gestion ou le montant des amortissements et des provisions. Pour l’IS, elle est compétente pour la détermination des résultats imposables quelle que soit la nature de l’activité de la société et, pour la TVA elle est compétente uniquement pour la détermination du chiffre d’affaires et la détermination de la valeur vénale des biens, mais elle ne l’est pas pour le droit à déduction de la TVA. Elle est compétente pour les mesures d’exonération pour les entreprises nouvelles. Mais elle n’est pas compétente pour la détermination des revenus de capitaux mobiliers ou des plus-values de cession de droits sociaux.

La commission de conciliation est quant à elle compétente pour toutes les questions d’évaluation ayant servi de base aux droits d’enregistrement, à la taxe de publicité foncière ainsi qu’à l’impôt sur la fortune immobilière.

Ces commissions délivrent des avis que le fisc suit le plus souvent sans toutefois y être obligé. Si ces avis ne sont pas suffisamment motivés, la Cour de cassation considère que l’omission entraîne l’irrégularité de la procédure et l’annulation de l’imposition pour ce qui concerne les éléments soumis à son avis (Cass. Com. 21 octobre 1997, req. 95-17689 ; 13 novembre 2003, req. 01-16712).

Quels sont les éléments stratégiques à bien retenir pendant un contrôle fiscal ?

Une partie d’échecs

Les durées de contrôle sont raccourcies pour les PME à 3 mois maximum. Mais ce délai ne court qu’à compter de la remise de la comptabilité informatisée. Il est donc inutile de tarder à remettre cette comptabilité et ce d’autant qu’il y a un risque d’évaluation d’office du chiffre d’affaires et un risque de pénalité.

Il faut également répondre aux demandes d’éclaircissement et de justification émises pendant la phase de vérification sans quoi le contribuable s’expose à une procédure de taxation d’office qui le prive notamment d’un recours à la commission des impôts directs et qui inverse la charge de la preuve (article L 193 LPF).

Ne pas aborder les sujets de nullité de procédure dans les observations du contribuable dès lors que les services fiscaux peuvent opérer des substitutions de base légale et changement de motif sous certaines conditions et notamment avant l’achèvement de la phase amiable de la procédure et l’émission des avis de mise en recouvrement ou des avis d’imposition.

Quand doit-on payer ?

Le recouvrement du redressement ou la tension qui monte

Ce recouvrement débute par la réception d’un avis d’imposition (AI) ou d’un avis de mise en recouvrement (AMR) (art L 253 et art L 256 LPF). Ces avis sont envoyés soit après la réponse aux observations du contribuable, soit après l’avis de la commission ou du supérieur hiérarchique s’ils ont été saisis. Si aucune réclamation n’est déposée avec une demande de sursis de paiement, le contribuable reçoit ensuite une mise en demeure (art L 257-OA LPF), puis suivent des actes de saisies en cas de non-paiement et notamment auprès des tiers, tels que les banques via des avis à tiers détenteurs (ATD). La mise en demeure interrompt la prescription de 4 ans de l’action en recouvrement de sorte qu’il faut envoyer une réclamation avant si cela est possible (art L 257-OA et art L 274 LPF).

Mais le fisc peut effectuer des saisies conservatoires avant l’envoi d’un AI ou d’un AMR et notamment en matière de flagrance fiscale et en matière de TVA (art L 252 A LPF). Une saisie conservatoire suppose que le fisc puisse se prévaloir d’un simple principe de créance (et non d’un titre exécutoire) fondé sur la proposition de rectification (Civ 2^ème 11 mars 1987 n° 85.17911) et d’un risque de recouvrement (art L 511-1 et suiv Code procédures civiles d’exécution). Il faut donc éviter toute menace de dépôt de bilan pendant les opérations de contrôle.

Une procédure de référé suspension est possible sous certaines conditions (art L 521-1 code justice administrative).

Comment contester le redressement ?

Attention au formalisme et à l’objet de la réclamation : simplement contester ne suffit pas

Le contribuable doit obligatoirement envoyer une réclamation préalable sans quoi son recours au tribunal est irrecevable (art R 190-1 LPF). La forme des réclamations est stricte à peine d’irrecevabilité.

Il peut contester le redressement par une réclamation contentieuse qui peut être présentée dès la réception de la réponse aux observations du contribuable ou à la réception de l’avis rendu par la commission des impôts directs (art L 190 LPF). La réclamation gracieuse tend quant à elle à demander la remise de pénalités fiscales sans discuter le fond du supplément d’imposition (art L 247 LPF).

La prescription est de 2 ans à compter de la mise en recouvrement du supplément d’imposition ou à compter du versement de l’impôt en l’absence d’émission d’un AMR ou encore dans les 2 ans de la réalisation d’un évènement qui motive la réclamation et des exceptions sont également prévues de sorte qu’il faut examiner attentivement cette question de prescription (art L 190 LPF et art R 196-1 LPF).

A noter qu’un réclamant domicilié hors de France doit faire élection de domicile en France (R 197-5 LPF).

Faut-il payer si on conteste ? Peut-on demander un sursis de paiement  ?

Pendre d’abord et discuter ensuite sauf si vous offrez des garanties : anticipez, anticipez !

Une réclamation ne suspend pas le recouvrement sauf si elle inclut une demande de sursis de paiement qui parvient à son terme. Car ce sursis de paiement doit encore être accepté par le comptable du trésor qui demande des garanties (art L 277 LPF). Le coût des garanties bancaires peut être dissuasif de sorte qu’il faut anticiper cette question des garanties dès le rendez-vous de synthèse avant même la réception de la proposition de rectification si possible.

Le fisc est-il obligé de répondre à la réclamation contentieuse ?

Non malheureusement et son silence n’équivaut pas à une acceptation de la réclamation : c’est une des exceptions à la règle du silence valant acceptation de l’administration (art L 231-4 et suiv Code relations entre le public et l’administration). Les services fiscaux doivent statuer dans un délai de 6 mois éventuellement prorogeable 3 mois supplémentaires (art R 198-10 LPF), mais le non-respect de ce délai n’entraîne pas l’irrégularité du redressement. L’absence de réponse, de plus en plus fréquente selon l’expérience, permet juste de saisir le tribunal sans être soumis au délai de 2 mois (voir § tribunaux).

Si la réclamation est accueillie favorablement, elle donne lieu à un avis de dégrèvement à hauteur du redressement annulé et à un remboursement des sommes payées à ce titre.

Quels sont les tribunaux ou instances compétents pour le contentieux ?

Gare à la complexité

Si les services fiscaux ne font pas droit à la réclamation intervient la dernière étape dite contentieuse qui consiste à saisir soit le Tribunal Administratif pour les affaires relevant de l’IR, IS, TVA, CFE, soit le Tribunal Judiciaire pour les affaires relevant des droits d’enregistrement (DE) ou de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI/ISF). Les tribunaux administratifs sont également compétents pour les impôts locaux ou la redevance sans appel possible (art R 811-1 Code de Justice Administrative). Un appel est néanmoins possible pour les affaires concernant la taxe foncière lorsqu’elle concerne également la cotisation foncière des entreprises (CE avis, 27 juillet 2005, 280560)).

Si la réponse du fisc à une réclamation gracieuse n’est pas satisfaisante, l’instance de recours est le Directeur Général des Impôts et si la réponse de ce dernier est négative, elle doit être contestée directement devant le Conseil d’Etat par la voie d’une procédure de Recours pour Excès de Pouvoir (REP).

Le tribunal administratif, l’assignation devant le tribunal judiciaire ou la saisine du Directeur Général des impôts doivent impérativement être saisi ou délivré dans le délai de 2 mois de la première présentation de la décision rejetant la réclamation (articles R 199-1 LPF, L 199 LPF, R 202-1 LPF, L 207 LPF).

Existe-t-il d’autres instances que les tribunaux ?

• L’interlocuteur départemental (charte du contribuable page 25)
• Le médiateur de Bercy https://www.economie.gouv.fr/mediateur qui annonce avoir réalisé près de 2000 médiations en 2021 pour plus de 60 % de satisfactions totales ou partielles des « intervenants ».
• Pour les entreprises en difficulté de paiement du fait d’un redressement fiscal, outre le tribunal de commerce, la Commission des Chefs des Services Financiers (CCSF) peut très utilement être saisie notamment pour prévoir des échelonnements souvent plus avantageux que ceux proposés par la recette (https://www.impots.gouv.fr/portail/professionnel/ccsf-et-codeficiri)

Quand la Loi française est-elle applicable à une succession ?

La Loi civile française est applicable pour les successions des personnes décédées dont la résidence était située en France. Lorsqu’il est difficile de déterminer cette résidence habituelle parce que le défunt vivait de façon alternée dans plusieurs états, on prend en compte sa nationalité ou le lieu de situation de ses principaux biens (article 720 Code Civil et règlement UE n°650-2012).

L’application de la Loi française conduit par exemple à l’application de la réserve héréditaire alors que cette réserve n’existe pas dans le droit anglo-saxon par exemple. La succession d’un célèbre chanteur l’a bien illustré.

L’impôt français lui, ne tient pas compte du domicilie du défunt et frappe plus largement.

Si le défunt était résident fiscal en France, tous ses biens français ou étrangers sont taxables en France quelle que soit la résidence ou la nationalité des héritiers.

Si le défunt était résident fiscal à l’étranger, les héritiers résidents fiscaux français sont taxés sur tous les biens qu’ils héritent, français s’ils n'ont pas été résidents en France pendant au moins 6 ans au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle ils reçoivent les biens.

Enfin, si le défunt était résident fiscal étranger et si les héritiers le sont également, ils ne sont taxables que sur les biens français (art. 750 ter CGI). Ces règles de droit interne sont pas applicables si le défunt ou les héritiers dépendent d’un pays lié à la France par une convention fiscale en matière de succession.

Peut-on déshériter ses enfants ? Peut-on favoriser un de ses enfants ?

Les enfants sont protégés par la réserve héréditaire, mais leurs parents disposent d’une partie de la succession, nommée « quotité disponible », qu’ils peuvent attribuer à qui bon leur semble (article 721 Code Civil). Un testament ne peut pas priver les enfants de leur réserve héréditaire à condition que cette succession soit soumise à la Loi française car, par exemple, la notion de réserve n’existe pas dans le droit anglo-saxon. La succession d’un célèbre chanteur l’a bien illustré.

Le calcul de la réserve héréditaire consiste à faire la somme des actifs d’une succession déduction faite de son passif. Les actifs comprennent notamment les donations accordées par le défunt de son vivant. C’est uniquement la valeur financière de ces donations évaluée au jour du décès qui est rapportée: ce rapport permet de tenir compte des plus-values comme des moins-values des héritiers entre eux. Celui qui a été avantagé doit verser une soulte s’il ne décide de restituer le bien (art. 859 Code civil). La donation en nature n’est donc pas remise en question (articles 826 et 829 Code Civil). Mais l’égalité des lots ne concerne que les réserves héréditaires. Ainsi un enfant peut toujours être avantagé par rapport aux autres en lui attribuant la quotité disponible par testament.

L’assurance-vie est un instrument souvent utilisé pour contourner la réserve héréditaire car elle est « hors succession » ce qui signifie que le capital attribué au bénéficiaire n’est pas inclus (« rapporté ») dans l’actif de la succession à partager (article L 132-13 Code des Assurances).

Mais il faut encore qu’il s’agisse d’une vraie assurance vie et pas d’un simple contrat de capitalisation qui demeure, quant à lui, rapportable à la succession. Il faut encore que les primes versées sur l’assurance vie ne soient pas manifestement exagérées (art L 132-13 al 2 Code Ass), ce qui s’apprécie par rapport aux facultés financières du défunt à l’époque où il a souscrit l’assurance, ainsi que par rapport à la date de souscription de ladite assurance.

La jurisprudence retient rarement ce caractère excessif : pour un exemple où elle le retient Cass 2^ème civ, 16 décembre 2020 n° 19-17517. Les juges prennent tous les éléments économiques du défunt en compte d’où la rareté des cas : par exemple Cass 1^ère civ, 6 nov 2019 n° 18-16153). L’assurance-vie peut également être requalifiée en donation rapportable si elle manifeste la volonté du souscripteur de se dépouiller de manière irrévocable indépendamment du fait qu’il meure ou pas (Cass 1^ère civ. 3 mars 2021 n° 19-21420). Voir aussi sur ce sujet « Comment se fait le partage d’une succession ? »

La donation-partage est également un moyen de porter atteinte à la réserve héréditaire car même si, en principe, elle est limitée à la quotité disponible, l’excédent faisant l’objet d’une indemnité de réduction à verser par le bénéficiaire en faveur des autres héritiers, ces héritiers peuvent renoncer à cette réduction sous certaines conditions (articles 929 à 930-2 Code Civil).

Comment peut-on organiser une succession avant le décès ?

Quel parent n’a pas souhaité éviter un contentieux entre ses enfants ou ses proches ? Et pour ce faire, au besoin par son autorité, obtenir un arrangement… Là est la difficulté de savoir quel est le droit conféré ou la renonciation acceptée avant l’ouverture de la succession.

Les actes qui confèrent des droits futurs sur des biens déterminés ne sont pas prohibés. Ainsi, est autorisée la promesse de vente d’un bien qui engage irrévocablement le promettant et dont l’exécution est différée jusqu’à son décès. Est également autorisée une clause de réversibilité de l’usufruit, car elle s’analyse en une donation à terme de biens présents définitivement acquis dès le jour de l’acte et dont seul l’exercice est différé au décès du donateur.

Sont prohibés les actes qui confèrent des droits futurs sur des biens non déterminés avant le décès. Par exemple, la renonciation à une succession non ouverte. Ou encore la renonciation de l’héritier avant ouverture de la succession à l’exercice de son action en réduction des donations pour atteinte à sa réserve héréditaire.

Bien entendu, les donations sont le premier moyen d’organiser une succession mais elles ne règlent pas tout définitivement car la plupart des donations sont dites « rapportables », c’est-à-dire que leur valeur au jour du partage est ajoutée à l’actif de la succession d’où des débats sur la valeur à rapporter. Le rétablissement de l’égalité est effectué par le versement d’indemnités compensatrices (les « soultes ») à condition encore que celui qui en est débiteur dispose des liquidités nécessaires.

C’est pour tenter d’éviter ces écueils que se pratique la donation-partage qui est un moyen d’attribuer définitivement un bien avant décès car elle va jusqu’à opérer un partage avant la succession.

Elle est faite obligatoirement devant notaire sous peine de nullité (article 931 Code Civil). Un bien attribué par donation-partage ne dépend plus de la succession et n’est donc pas rapporté. Le rapport des donations ne se conçoit pas pour des biens qui ont été déjà partagés (Civ. 1^ère 16 juill 1997 n° 95-13.316). La Cour de cassation a précisé que l’exclusion du rapport vaut également pour les donations faites en avancement de part successorale qui ont été incorporées à la donation-partage (Cass. 1^ère civ., 4 juill. 2018, n° 16-15.915). Aussi toutes les plus ou moins-values postérieures à la donation sont-elles pour son attributaire. 

C’est pourquoi une donation-partage ne résout pas toutes les difficultés si les biens donnés par anticipation voient leur valeur évoluer de façon différente créant des inégalités au moment du décès. Un système de soulte est donc souhaitable.

Mais si l’objectif est d’obtenir une succession inégalitaire portant même atteinte à la réserve héréditaire, la donation-partage doit s’accompagner d’un acte de renonciation à l’action en réduction dont bénéficie le future héritier défavorisé. En effet tout héritier réservataire peut renoncer en avance à exercer une action en réduction à condition que cette renonciation soit faite au profit de personnes déterminées, qu’elle ait été acceptée par le futur défunt et qu’elle ait été établie par acte authentique reçu par deux notaires (articles 929 à 930-2 Code Civil).

Quelles sont les conditions de validité d’une donation-partage ?

La donation-partage est limitée aux héritiers présomptifs, c’est-à-dire les héritiers désignés par la loi et notamment les enfants (article 1075 Code Civil) ou entre des descendants de degré différents s’ils ne sont pas héritiers présomptifs (article 1075-1 Code Civil) tels que les petits enfants.

La donation-partage ne peut avoir pour objet que des biens présents (article 1076 Code Civil).

Une donation-partage qui ne respecterait pas la réserve des héritiers permet à l’héritier lésé d’exercer une action en réduction si la succession est insuffisante pour combler sa part (article 1077-1 Code Civil).

Ainsi, les donations partages doivent suivre toutes les règles des donations entre vifs pour ce qui concerne le calcul de la réserve et la réduction (article 1077-2 Code Civil).

Mais, sauf si l’acte de donation précise le contraire, l’évaluation de la donation-partage pour l’imputation et le calcul de la réserve se fait au jour de la donation-partage et non au jour du décès(article 1078 Code Civil).

À quoi sert un testament et que peut-il contenir ?

Il sert en principe à exprimer les volontés du défunt et organiser des conditions d’inhumations et des attributions patrimoniales.

Mais cette liberté est limitée car, en droit français, l’attribution des héritages est déterminée par la Loi en faveur des enfants notamment. Le testament ne peut donc pas aller contre la Loi et, par exemple, déshériter les enfants. Il doit aussi respecter la législation en vigueur et ne peut prévoir, par exemple, la conservation du corps d’une personne décédée par un procédé de congélation qui ne constitue pas un mode d’inhumation prévu par les textes en vigueur (CE, 6 janvier 2006 n° 260307 « cryogénisation »).

De même, toutes les conditions impossibles ou celles contraires aux lois et aux mœurs sont réputées nulles (article 900 Code Civil). Il ne peut imposer, par exemple, des clauses de viduité, des clauses de non-divorce ou des clauses portant atteinte à la liberté de conscience ou portant atteinte à la liberté d’option successorale, ou encore les clauses qui empêchent de vendre un bien donné ou légué, sauf si cette interdiction est justifiée par un intérêt sérieux et légitime (article 900-1 Code Civil).

A ce titre, les testaments peuvent faire l’objet d’une action en révision de leurs conditions (articles 900-2 et suivants Code Civil).

Un testament peut être attaqué en nullité si le testateur n’était pas sain d’esprit ou si son consentement a été vicié par l’erreur, le dol ou la violence (article 901 Code Civil).

A noter que les médecins pharmaciens et auxiliaires médicaux qui ont soigné le défunt d’une maladie dont il meurt, de même que les gérants de tutelle ne peuvent profiter des dispositions testamentaires établies en leur faveur, sauf exception (article 909 Code Civil).

Un testament peut effectuer un legs universel, c’est-à-dire donner l’universalité des biens à une ou plusieurs personnes (article 1003 Code Civil) à condition bien entendu de respecter la réserve héréditaire s’il en existe une, de sorte que le légataire universel est tenu de demander aux héritiers réservataires la délivrance des biens compris dans le testament.

Le testament effectue un legs à titre universel lorsque le testateur lègue la partie de ses biens dont la loi lui permet de disposer (article 1010 Code Civil). Le legs est dit particulier ou pur et simple lorsqu’il ne porte que sur une chose léguée (article 1014 Code Civil).

L’exécution d’un testament peut être confiée à un exécuteur testamentaire qui doit accepter sa mission et qui dispose d’un certain nombre de pouvoirs confiés par le testateur (articles 1025 à 1034 Code Civil).

Les testaments ne peuvent être révoqués que par un testament postérieur et à condition que les mentions anciennes soient incompatibles avec les nouvelles (articles 1035 et 1036 Code Civil).

Un testament ne peut profiter à un bénéficiaire qui ne survit pas au testateur sauf si le testament précise que les descendants du bénéficiaire sont également bénéficiaires (article 1039 Code Civil).

Quelle est la forme des testaments ?

Un testament ne peut être fait que par une seule personne (article 968 Code Civil).

S’il est écrit en entier sur simple feuille sans aucune autre forme, il est dit olographe (article 970 Code Civil). S’il est établi sur un papier enfermé dans une enveloppe cachetée et scellée et confiée à un notaire et à deux témoins, le testament est dit « mystique » (article 976 Code Civil).

Un testament olographe ou mystique ne peut recevoir exécution s’il n’a pas été déposé entre les mains d’un notaire qui doit vérifier les conditions de son dépôt et certaines mentions et en dresser un procès-verbal (article 1007 Code Civil). Si le testament est reçu par deux notaires ou par un notaire assisté de deux témoins, il est dit par « acte public » ou encore « authentique » (article 969 et 971 Code Civil).

La forme des testaments varie encore pour certaines professions telles que les militaires ou des testaments établis sur certaines iles du territoire français où il n’existe pas de notaire ou lorsqu’il est établi lors d’un voyage avec l’impossibilité de recourir à un notaire (article 981 et suivants Code Civil).

Les testaments établis en pays étrangers doivent être enregistrés au bureau du domicile du testateur en France et au bureau de la situation des immeubles pour avoir un effet pour des immeubles situés en France.

Qu’est-ce que le certificat successoral européen ?

Il s’agit d’un certificat qui permet de faire reconnaître et de faire exécuter les décisions d’exécution des actes authentiques en matière de succession sur l’ensemble de l’espace européen (règlement UE n°650\2012 du 4 juillet 2012).

Qui peut hériter ?

Tout le monde, sauf les personnes condamnées à l’égard du défunt à des peines criminelles ou correctionnelles (articles 726 à 729-1 Code Civil).

Qu’est-ce qu’un acte de notoriété ?

C’est un acte dressé par un notaire qui justifie de la qualité d’héritier.

Cet acte n’est pas indispensable, mais facilite grandement les démarches.

Il contient l’affirmation que ses signataires ont vocation à recueillir la succession, mais cette affirmation ne vaut pas automatiquement acceptation de la succession (articles 730-1 et 730-2 Code Civil).

Un héritier est-il obligé d’accepter l’héritage ?

Non, l’héritier peut accepter purement et simplement, il peut accepter partiellement sur ce qui reste une fois que toutes les dettes du défunt sont payées (« à concurrence de l’actif net de la succession ») ou il peut encore renoncer à la succession, : ces trois possibilités représentent « l’option successorale ».

L’acceptation à concurrence de l’actif net ou la renonciation doit se faire au greffe du Tribunal Judiciaire ou devant notaire et est, en tous les cas, publiée sur un registre nommé « bulletin officiel des annonces civiles et commerciales » (Articles 1334 à 1340 du Code de Procédure Civile).

L’acceptation à concurrence de l’actif net doit également donner lieu à la publication d’un avis dans un journal d’annonces légales dans le ressort du Tribunal compétent (Articles 1334 à 1335 Code de Procédure Civile).

Le conjoint survivant quant à lui dispose d’une option qui lui laisse le choix entre l’usufruit de la totalité des biens existants ou la propriété du quart des biens lorsque tous les enfants sont issus des deux époux ou la propriété du quart en présence d’un ou plusieurs enfants qui ne sont pas issus des deux époux (Article 757 du Code Civil), et cette option peut être exercée par lettre recommandée avec demande d’avis de réception (Article 1341 Code de Procédure Civile).

Quels sont les droits du conjoint du défunt ?

Si le défunt a des enfants, le conjoint survivant dispose d’une option. Il peut choisir l’usufruit de la totalité des biens existants ou un ¼ de ces biens en propriété.

Attention : les biens en question sont les biens acquis en communauté lors du mariage.

Les biens propres hérités par le défunt en dehors du mariage ne sont pas soumis à l’option du conjoint.

S’il n’y a pas d’enfant et si les père et mère du défunt sont encore en vie, le conjoint recueille la moitié des biens. Il recueille toute la succession en l’absence d’enfant et en l’absence de père et mère du défunt survivants (article 756 et suivants Code Civil).

Le conjoint doit opter dans les trois mois de la demande écrite formulée par tout héritier et s’il ne le fait pas, il est réputé avoir opté pour l’usufruit.

Le conjoint survivant a de plein droit pendant une année la jouissance gratuite du logement et dispose d’un droit d’habitation et d’un droit d’usage jusqu’à son décès

Le conjoint survivant a également droit à une pension alimentaire s’il est dans le besoin et qui est prélevée sur la succession et supportée par tous les héritiers et les légataires particuliers (article 767 Code Civil).

L’héritier peut-il refuser la succession ?

L’héritier peut accepter la succession, la refuser ou l’accepter dans la limite de l’actif après paiement des dettes (« actif net »). Il peut opter entre ces trois solutions pendant 10 ans. S’il n’a rien fait au terme de ce délai, il est réputé avoir renoncé à la succession.

Mais il peut être forcé de faire un choix. Au minimum, quatre mois après l’ouverture de la succession, tout créancier, tout héritier ou l’Etat, peut faire sommation à l’héritier pour connaître son choix. Celui-ci doit prendre parti dans un délai de deux mois, sauf à solliciter un délai supplémentaire. A défaut de sommation, il conserve sa faculté d’opter, mais son comportement peut traduire ne acceptation de la succession. Ainsi, un héritier qui a détourné les biens de la succession (« recel successoral ») a accepté celle-ci.

L’acceptation de la succession à concurrence de l’actif net doit être faite par déclaration au Greffe du Tribunal compétent pour la succession. Cette déclaration comporte l’actif et le passif de la succession. La renonciation à la succession se fait également au Greffe du Tribunal compétent.

L’héritier endetté qui renonce à une succession peut être forcé par ses créanciers à l’accepter.

Les actes de conservation ou de surveillance des biens de la succession n’emportent pas acceptation de celle-ci, tels que le paiement des frais funéraires ou le recouvrement des loyers (article 778 et 784 Code Civil).

Qu’est-ce que « l’envoi en possession » ?

Ce terme désigne l’attribution des biens qui sont attribués à un légataire par testament.

Dans les 15 jours de l’ouverture du testament et de l’établissement du procès-verbal le constatant, le notaire fait procéder à un avis au bulletin officiel des annonces civiles et commerciales et dans un journal d’annonces légales.

Il adresse également le testament au greffier du Tribunal Judiciaire.

Un délai d’un mois court à compter de la publication au journal d’annonce légale.

En principe, le légataire désigné par un testament est saisi de plein droit des biens qui lui sont attribués. Mais, s’il y a une opposition, celle-ci doit alors être faite pendant ce délai d’un mois et, dans ce cas, le Président du Tribunal émet une ordonnance d’envoi en possession (Articles 1378-1, 1378-2 Code de Procédure Civile et article 1007 Code Civil).

Comment se fait le partage d’une succession ?

Le partage d’une succession suppose que l’on met fin à l’indivision entre les héritiers.

Cette fin de l’indivision peut porter préjudice à des entreprises agricoles, industrielles, commerciales. C’est pourquoi l’indivision peut être maintenue pendant deux ans par le Tribunal à défaut d’accord amiable ou plus de deux ans sous certaines conditions, mais dans une limite de cinq ans (articles 820 à 824 Code Civil). On évite de diviser les unités économiques et les héritiers ou le conjoint survivant peuvent demander des attributions préférentielles, notamment pour les entreprises et pour les exploitations agricoles (articles 831 et suivants du Code Civil).

Le partage consiste en premier lieu à faire la liste des éléments à partager. Parmi ces éléments figurent toutes les donations consenties par le défunt avant son décès, donation directe ou indirecte. On dit alors que les donations sont « rapportables ». Elles le sont toutes sauf celles que le défunt a effectuées expressément « hors part successorale » (article 843 Code Civil).

Ainsi, les donations partages ne sont pas rapportables en principe : encore faut-il ne pas s’arrêter à la dénomination de l’acte de donation et vérifier que la donation est faite expressément « hors part successorale ». De même toutes les donations dont la volonté d’affranchir l’héritier de l’obligation du rapport est clairement exprimée. Cette volonté est soumise à l’appréciation souveraine des Juges en cas de dons manuels. Car, en principe, les dons manuels, les frais de nourriture et les présents d’usage ne sont pas rapportables à la succession (article 852 Code Civil).

Les donations-partages ne sont pas « rapportables » car elles opèrent un partage avant la succession. Un bien attribué par donation-partage ne dépend plus de la succession.

Le rapport ne se conçoit pas pour des biens qui ont été déjà partagés (Civ. 1^ère 16 juill 1997 n° 95-13.316). La Cour de cassation a précisé que l’exclusion du rapport vaut également pour les donations faites en avancement de part successorale qui ont été incorporées à la donation-partage (Cass. 1^ère civ., 4 juill. 2018, n° 16-15.915).  Aussi toutes les plus ou moins-values postérieures à la donation sont-elles pour son attributaire. 

C’est pourquoi une donation-partage ne résout pas toutes les difficultés si les biens donnés par anticipation voient leur valeur évoluer de façon différente créant des inégalités au moment du décès. Un système de soulte est alors souhaitable. Mais les donations-partages ne doivent pas porter atteinte à la réserve héréditaire.

Les dons qui sont faits « hors part successorale » sont pris en compte dans le calcul réserve héréditaire/quotité disponible et sont limités à cette dernière, l’excédent étant sujet à réduction (article 844 article 919 et 919-2 Code Civil). Autrement dit, on ne peut utiliser une donation-partage pour déshériter ses enfants. Une donation-partage doit opérer un partage, ce qui signifie qu’une donation même intitulée donation-partage mais qui maintient une indivision entre les bénéficiaires de la donation n’est pas une donation-partage mais une donation simple soumise au rapport (Cass. 1re civ., 20 nov. 2013, n° 12-25.681 ; Cass. 1re civ., 6 mars 2013, n° 11-21.892).

Les assurances vie, en principe, ne sont pas rapportables et sont hors succession (article L 132-13 Code des Assurances).

Mais il faut encore qu’il s’agisse d’une vraie assurance vie et pas d’un simple contrat de capitalisation qui demeure, quant à lui, rapportable à la succession.

Il est délicat de distinguer un contrat d’assurance-vie et un contrat de capitalisation. Le principe est qu’à la date de souscription du contrat, le souscripteur doit ignorer qui de lui ou du bénéficiaire recevra le capital : ainsi, est un contrat de capitalisation rapportable, un contrat où la survie de l’assuré est sans influence sur les versements et si les obligations de l’assureur sont indépendantes de la durée de vie de l’assuré (Cass. Chambre Mixte, 23/09/2004, n°01-13.592). De même, sont rapportables les contrats d’assurance-vie dont les primes sont manifestement exagérées (voir § Peut-on contester une assurance-vie ?)

Mais attention : la règle du rapport ne s’applique qu’aux donations ou aux libéralités. Ainsi, dès lors qu’il existe une contrepartie, tel par exemple que l’hébergement d’un héritier qui en contrepartie paie les charges de l’habitation, cet hébergement n’est pas une libéralité (Civ. 1^ère , 18 janvier 2012, n°11-12.863). De même, le prêt d’une chose pour en user n’est pas une libéralité rapportable telle que la mise à disposition par une personne à son fils d’un appartement pendant une décennie sans contrepartie financière (Civ. 1^ère , 11 octobre 2017, n°16-21.419).

En outre, la règle du rapport ne concerne que les héritiers entre eux. Les légataires ou des créanciers de la succession ne peuvent l’exiger (article 857 Code Civil).

Les éléments retenus dans la liste du partage ne sont pas tous partageables. C’est pourquoi, le partage se fait en valeur et non en nature, ce qui suppose que les biens et notamment les immeubles qui ont été précédemment donnés en donation simple sont simplement rapportés à la masse successorale pour leur valeur nette au jour du partage (articles 826 et 829 Code Civil) mais dans leur état au jour de la donation (article 860 Code civil). Des travaux réalisés après donation n’ont donc pas à être pris en compte.

Un partage peut être annulé pour cause de violence, de manœuvre dolosive, ou d’erreur lorsque celle-ci a porté sur la quotité des droits des copartageants ou sur la propriété des biens compris dans la masse partageable. Mais l’annulation est subsidiaire si le Tribunal peut procéder autrement (article 887 Code Civil). Un partage peut également être contesté par une action en complément de parts, c’est-à-dire lorsque l’un des copartageants établit qu’il a été spolié de plus d’un quart de sa part, mais cette action en complément de parts se prescrit par deux ans à compter du partage.

Que sont la réserve héréditaire et la quotité disponible ?

La réserve héréditaire est la part de la succession qui est réservée à certains héritiers dit réservataires, le plus souvent les enfants, alors que la quotité disponible est « la part libre » de la succession dont le défunt peut disposer librement notamment par testament (article 912 Code Civil). Toutes ces parts sont en principe égales.

La succession est donc divisée en autant de parts qu’il y a d’enfants plus une part pour la quotité disponible. Par exemple, en présence de deux enfants la succession est divisée en trois parts égales, deux parts pour les héritiers réservataires et une part pour la quotité disponible (article 913 Code Civil).

Les donations sont rapportées (ajoutées) à tous les actifs de la succession dans leur état à l’époque de la donation et dans leur valeur au décès, et l’on recalcule sur le total obtenu la valeur de la réserve et de la quotité disponible (article 922 Code Civil).

Les donations ne doivent pas porter atteinte à la réserve héréditaire. Elles ne peuvent donc dépasser la quotité disponible, la « part libre » puisque cette part libre est égale à chaque part héréditaire. Si c’est le cas, leur excédent est sujet à une réduction (article 918 Code Civil et article 920 Code Civil)).

Le bénéficiaire indemnise les héritiers réservataires à concurrence de l’excédent (article 924 Code Civil) et paie une indemnité en principe au moment du partage sauf si le Tribunal accorde un délai par exemple en cas d’attribution préférentielle d’un immeuble (article 924-3 Code Civil). Si le débiteur de l’indemnité de réduction est insolvable, les héritiers réservataires peuvent poursuivre les tiers qui détiendraient les immeubles vendus par le débiteur (article 924-4 Code Civil).

Cette action en réduction se prescrit par cinq ans à compter de l’ouverture de la succession ou par deux ans à compter du jour où l’héritier a eu connaissance de l’atteinte portée à sa réserve sans jamais pouvoir excéder dix ans à compter du décès (article 921 Code Civil).

Mais tout héritier réservataire peut renoncer en avance à exercer une action en réduction à condition que cette renonciation soit faite au profit de personnes déterminées, qu’elle ait été acceptée par le futur défunt et qu’elle ait été établie par acte authentique reçu par deux notaires (articles 929 à 930-2 Code Civil). Mais celui qui renonce peut révoquer sa renonciation sous certaines conditions (article 930-3 à 930-5 Code Civil).

Même les donations faites expressément « hors parts successorales », telles que la donation-partage, ne peuvent porter atteinte à la réserve héréditaire.

Leurs valeurs ne sont certes pas ajoutées à l’actif des successions de sorte que le montant de la réserve n’en tient pas compte directement. Mais ces donations, elles-aussi, ne peuvent excéder le montant de la quotité disponible et sont réduites si elles l’excèdent (article 919 et 919-2 Code Civil). Comme la quotité disponible est plus faible puisque son calcul ne comprend pas le montant de ces donations hors parts successorales, celles-ci se font « rattraper » par la réduction…. Sauf si cette réduction est « neutralisée » par une renonciation (articles 929 à 930-2 Code Civil).

Peut-on contester une assurance-vie ?

Oui mais cela est délicat.

Les assurances vie, en principe, ne sont pas rapportables et sont hors succession (article L 132-13 Code des Assurances). C’est pourquoi elles constituent souvent un moyen pour favoriser un héritier ou détourner une succession.

Les contester n’est pas chose aisée et se synthétise en deux moyens principaux : les primes exagérées et la nature financière réelle du contrat. Les primes dites « manifestement exagérées » doivent être rapportées à la succession et sont l’exception à la règle du « hors succession » (l’article L 132-13 du code des assurances). Une jurisprudence constante qualifie de donation rapportable un contrat d’assurance dont les primes sont jugées exagérées (Cass. ch. mixte, 21 déc. 2007, n° 06-12.769 ; Cass. 2e civ., 23 oct. 2008, n° 07-19.550 ; Cass. 1re civ., 4 juin 2009, n° 08-15.093 ; Cass. 2e civ., 28 juin 2012, n° 11-14.662 ; Cass. 1re civ., 10 oct. 2012, n° 11-14.018 ; Cass. 1re civ., 19 mars 2014, n° 13-12.076).

Les juges prennent en compte la fréquence des primes : une prime versée en une ou deux fois pour des montants importants est suspecte. On prend également en compte l’âge du souscripteur de l’assurance, ses capacités au moment de la souscription et ses moyens financiers.

On peut également tenter de contester la nature du contrat. Seule est « hors succession » une vraie assurance-vie et non un simple contrat de capitalisation qui demeure, quant à lui, rapportable à la succession. Il est délicat de distinguer un contrat d’assurance-vie et un contrat de capitalisation. Le principe est qu’à la date de souscription du contrat, le souscripteur doit ignorer qui de lui ou du bénéficiaire recevra le capital : ainsi, est un contrat de capitalisation rapportable, un contrat où la survie de l’assuré est sans influence sur les versements et si les obligations de l’assureur sont indépendantes de la durée de vie de l’assuré (Cass. Chambre Mixte, 23/09/2004, n°01-13.592).

Comment éviter les « chapardages » dans la maison du défunt ?

Le conjoint ou le partenaire d’un pacs ou encore tous ceux qui prétendent avoir une vocation d’héritiers ou tout créancier ou même le propriétaire des lieux peuvent demander au Président du Tribunal Judiciaire la désignation d’un huissier de justice pour apposer des scellés (Articles 1304 à 1306 Code de Procédure Civile).

L’huissier peut pénétrer dans les lieux et dresser un état descriptif des meubles et des valeurs qui s’y trouvent et il désigne un gardien (Articles 1307 à 1315 Code de Procédure Civile).

Bien entendu, s’agissant des biens de valeur, la simple apposition de scellés n’étant pas suffisante, l’huissier les dépose soit entre les mains d’un notaire, soit entre les mains d’une banque (Article 1313 Code de Procédure Civile).

Un héritier peut-il agir sur le patrimoine du défunt dès le décès ?

L’enfant titulaire d’une réserve héréditaire peut prétendre à la jouissance du bien à compter du jour du décès.

Même avant partage, tout héritier est fondé, à agir contre un tiers qui aurait détourné un actif de la succession, de même qu’il peut poursuivre l’action du défunt en justice.

Réciproquement, sauf s’il y a renoncé, l’héritier peut être poursuivi par les créanciers de la succession. Le conjoint survivant peut ainsi être poursuivi et notamment par l’administration fiscale ou par l’URSSAF (Article 724 Code Civil).

Que faire en cas de blocage de la succession ?

Un héritier, un créancier ou toute personne qui assurait pour le compte de la personne décédée l’administration de la succession peut demander la désignation d’un mandataire successoral en justice devant le Tribunal Judiciaire et la décision de nomination de son mandataire est publiée également au bulletin officiel des annonces civiles et commerciales ainsi que dans un journal d’annonce légale (Article 1355 Code de Procédure Civile).

Les héritiers sont alors tenus de communiquer au mandataire successoral tous les documents utiles à l’accomplissement de sa mission, le mandataire peut leur faire des injonctions en ce sens (Articles 1356 et 1357 Code de Procédure Civile).

Comment demander le partage en justice ?

Il faut saisir le Tribunal Judiciaire par une assignation en partage qui doit contenir un descriptif sommaire du patrimoine, préciser la répartition que souhaite le demandeur pais aussi préciser ses efforts pour obtenir un partage amiable (Article 1360 Code de Procédure Civile).

Le Tribunal ordonne le partage, éventuellement la vente de certains biens aux enchères et peut également désigner un notaire chargé de l’acte constatant le partage (Article 1361 Code de Procédure Civile).

Il peut également désigner un expert chargé de procéder à l’estimation des biens pour composer les lots à répartir (Article 1362 Code de Procédure Civile).

Pour les successions complexes, le Tribunal désigne un notaire pour procéder aux opérations de partage et un Juge pour surveiller ces opérations.

Le notaire convoque les parties, demande la production de tout document, peut demander au Juge chargé de la surveillance de convoquer les parties pour tenter une conciliation et, dans le délai d’un an suivant sa désignation, il dresse un état liquidatif qui établit les comptes entre copartageants (Articles 1364 à 1368 Code de Procédure Civile).

Mais, ce délai est suspendu dans différents cas tels que la désignation d’un expert ou la vente aux enchères, et ce délai peut encore être prorogé pour un délai supplémentaire ne pouvant excéder une année (Articles 1369 et 1370 Code de Procédure Civile).

Si le désaccord persiste, le notaire désigné transmet au Juge chargé de la surveillance un procès-verbal reprenant les prétentions des uns et des autres et le Juge peut entendre les parties, tenter une conciliation et faire un rapport au Tribunal sur les points de désaccord subsistant (Article 1373 Code de Procédure Civile).

Le Tribunal statue enfin sur les points de désaccord et ordonne s’il y a lieu les ventes aux enchères des biens qui ne peuvent être facilement partagés ou attribués (Articles 1375 et 1377 Code de Procédure Civile).

Quelles sont les conséquences d’un détournement de la succession (« recel successoral ») ?

L’auteur du détournement ou du recel est réputé avoir accepté la succession (dont son passif), mais doit rapporter le recel à la succession sans pouvoir y prétendre.

Il peut également être condamné à des dommages et intérêts.

Il doit rendre tous les fruits et revenus produits par les biens recelés depuis l’ouverture de la succession.

Le recel peut néanmoins donner lieu à un repentir consistant en une restitution spontanée et antérieure aux poursuites (article 778 Code Civil).

Qui doit déposer une déclaration de succession et quand ?

Tous les héritiers doivent déposer une déclaration de succession auprès du service des impôts dont dépend le dernier domicile du défunt., même s'ils ne sont redevables d'aucun droit compte tenu des exonérations, abattements ou réductions dont ils bénéficient., tout successeur ou bénéficiaire d'une mutation passible des droits de succession est tenu de souscrire une déclaration de succession  Les seules exceptions concernent les successions dont l'actif est faible (moins de 50 000 € incluant les donations antérieures).

La déclaration de succession doit être déposée dans les 6 mois suivant le décès et les droits de succession payés dans ce délai sauf si le successeur sollicite un crédit de paiement des droits . Mais d’autres délais plus longs sont applicables jusqu’à deux ans selon les situations ou plus en cas de contestation de la qualité de bénéficiaire d’un testament (BOI-ENR-DMTG-10-60-50, 30 oct. 2014, § 50 à 70).

L'enregistrement tardif de la déclaration de succession donne lieu à des pénalités et intérêts de retard (2,40 %/an) dont la remise gracieuse peut être octroyée par l'administration. Les pénalités peuvent être de 40% du montant des droits de succession en cas de non dépôt de déclaration 90 jours après mise en demeure du fisc.

Or le paiement des droits dans le délai légal s’avère souvent impossible notamment lorsque la succession compte peu de liquidités et des biens immobiliers dont la vente seule permet le paiement. Des paiements partiels sans dépôt de déclaration sont possibles et ont pour intérêt de diminuer les pénalités.

Mais la mésentente entre héritiers n’est en principe pas une excuse pour justifier un retard. Comme les héritiers sont les seuls redevables et sont solidaires entre eux, ils ne peuvent invoquer leur mésentente ou l’inertie du notaire par exemple qui lui-même ne peut prendre partie lorsqu’un désaccord existe par exemple sur le prix de vente d’un bien.

La déclaration de succession doit mentionner l'ensemble des biens taxables et contenir notamment les engagements et justificatifs requis pour bénéficier de « régimes spéciaux » d'exonération afférents à certains biens.  Elle doit être complète ce qui crée une difficulté lorsque les héritiers par exemple ne s’entendent pas sur la consistance ou la valeur de certains biens..

Le dépôt de déclarations partielles est possible avant l'expiration du délai légal. Ces déclarations partielles de succession peuvent, en particulier, concerner des contrats d'assurance-vie souscrits par le défunt au profit des héritiers ou d'autres personnes (CGI, art. 757 B). Elles permettent au bénéficiaire des assurances-vie d'obtenir le certificat d'acquittement des droits ou de non-exigibilité des droits dont l'obtention est nécessaire pour permettre à la compagnie d'assurance de verser les capitaux au bénéficiaire (CGI, art. 806, III).

Elles permettent au bénéficiaire de contrats d'assurance-vie qui en ont besoin pour payer les droits de succession de percevoir les capitaux, sans avoir à attendre que la déclaration complète de succession soit déposée au service des impôts (BOI-ENR-DMTG-10-60-20, 12 sept. 2012, § 50). 

Quels sont les abattements pour diminuer l’impôt sur les successions ?

L’abattement signifie la déduction d’une somme sur le montant de l’actif successoral taxable.

Chaque parent pour chaque enfant : 100 000 € (CGI art 779 I)

Entre chaque frère et chaque sœur : 15 932 € (CGI art 779 IV)

Entre chaque oncle-tante et chaque neveu et nièce : 7 967 € (CGI art 779 V)

Succession recueillie par une personne handicapée : 159 325 € (CGI art 779 II) mais le handicap doit avoir empêché la personne d’exercer une activité professionnelle ; un handicap lié à la vieillesse n’est pas recevable

Abattement pour don de toute nature de chaque grand-parent à chaque petit-enfant : 31 865 € (CGI art 790 B)

Abattement pour don de somme d’argent à un enfant, un petit-enfant, un arrière-petit-enfant, un neveu/nièce : 31 865 € (CGI art 790 G)

Abattement applicable à défaut : 1594 € (CGI art 788 IV)

Abattement pour des dons à des fondations ou associations reconnues d’utilité publique : abattement à hauteur du don s’il est effectué dans les 12 mois du décès par l’héritier (CGI art 788 III)

Ainsi, un enfant peut recevoir sans payer d’impôt sur les successions :

• de ses parents, la somme globale de 263 730 € (2 x 100 000 € + 2 x 31 865 €),
• de ses 4 grands-parents, la somme globale de 254 920 € (4 x 31 865 € + 4 x 31 865 €)
• de chaque oncle et tante, la somme globale de 39 832 € (7 967 € + 31 865 €)

Extension des cas de remboursement des créances de carry-back

Le « carry-back » est un report d’un déficit fiscal sur un bénéfice constaté sur un exercice passé. Ce report qui annule une imposition à l’IS fait donc naître une créance sur le Trésor. Pour prévenir les difficultés des entreprises, cette créance est désormais remboursable immédiatement dans le cadre d’une procédure de conciliation et non plus seulement dans le cadre des procédures de sauvegarde, redressement et liquidation judiciaires.

Crédit d'impôt pour abandons de loyers

Bailleur imposable à l’IR au BIC : nouveau crédit d'impôt à 50 % des abandons ou renonciations de loyers dus au titre du mois de novembre 2020 consentis avant le 31 décembre 2021, aux entreprises locataires. Le crédit d'impôt est égal consentis aux entreprises de moins de 250 salariés, et à 33,1/3 % pour les abandons consentis aux entreprises excédant ce seuil, dans la limite d'un effectif de 5 000 salariés. Les abandons de créances de loyers et accessoires afférents à des immeubles donnés en location à une entreprise n'ayant pas de lien de dépendance avec le bailleur, consentis entre le 15 avril 2020 et le 30 juin 2021 sont déductibles en intégralité du bénéfice imposable de ce dernier, et sans qu'il ait à justifier d'un intérêt à cette déduction. En outre, pour la détermination de la limite d'imputation des déficits reportables en avant par les sociétés bénéficiaires de ces abandons de loyers, la part fixe des déficits (égale à 1 000 000 €) est majorée du montant de ces abandons de créances.

Bailleur imposable en Revenus Fonciers (RF) : le crédit d’impôt instauré en 2020 est prorogé pour tous les abandons de loyers consentis entre le 15 avril 2020 et le 30 juin 2021. Le crédit d’impôt n’est applicable que s’il n’existe aucun lien direct ou indirect entre le bailleur et le locataire. Les charges exposées par le bailleur (charges copropriétés, intérêts d’emprunt) demeurent déductibles.

Bailleur imposable à l’IS : crédit d’impôt égal à 50 % des abandons ou renonciations de loyers consentis de novembre 2020 et avant le 31 décembre 2021 aux entreprises de moins de 250 salariés, et à 33,1/3 % pour les abandons consentis aux entreprises excédant ce seuil, dans la limite d'un effectif de 5 000 salariés pour les locataires ayant fait l'objet d'une interdiction d'accueil du public au cours du mois de novembre 2020 ; relevant du secteur « S1 » regroupant notamment les secteurs de l'hôtellerie, cafés, restauration ou culture et événementiel.

Baisse des impôts locaux de production (CET, CVAE, CFE)

Dans le cadre du plan de relance, la loi prévoit une baisse significative des impôts locaux de production structurée autour de deux mesures phares. La première procède à une réduction de moitié du taux de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), et à la baisse du seuil retenu pour le plafonnement de contribution économique territoriale (CET) à 2 % de la valeur ajoutée au lieu de 3 %.La seconde concerne les règles relatives aux établissements industriels relevant de la méthode comptable prévue à l'article 1499 du CGI qui sont aménagées de sorte que la valeur locative de ceux-ci devrait être réduite de moitié ce qui se traduira par une diminution conséquente de la cotisation foncière des entreprises (CFE) et de la taxe foncière afférentes à ces établissements. Une nouvelle exonération temporaire de CET est instaurée en faveur des créations et extensions d'établissements. L'application de cette exonération facultative qui couvrira une période de 3 ans à compter de la création ou de l'extension de l'établissement sera conditionnée à l'adoption d'une délibération en ce sens des collectivités concernées.

Opportunité à saisir : la réévaluation des actifs au bilan sans surcoût fiscal

La pratique de la réévaluation libre consiste à modifier la valeur comptable d'un élément d'actif pour la porter à sa valeur actuelle. Elle permet aux entreprises d'offrir une image plus fidèle de leur patrimoine en actualisant la valeur de certains éléments de l'actif immobilisé, inscrits en principe à leur bilan à leur valeur historique. L'amélioration de la présentation des comptes sociaux qui peut en résulter contribue à donner une image plus fidèle de la solidité financière de l'entreprise et, a fortiori, à accroître ses capacités de financement. Mais l'écart de réévaluation constitue une variation d'actif net imposable. Cette imposition supplémentaire est souvent dissuasive. Ainsi, notamment pour les groupes de sociétés, si la réévaluation porte sur des titres de participation éligibles au régime mère-fille, l'écart de réévaluation est imposable au taux de droit commun et ne bénéficie pas de l'exonération applicable à hauteur de 88 % en cas de cession des titres de participation.

Un nouveau dispositif temporaire et optionnel de neutralisation des conséquences fiscales des réévaluations d'actifs est institué avec un coût fiscal limité sur les exercices clos à compter du 31 décembre 2020 et jusqu'au 31 décembre 2022.

L'écart de réévaluation n’est pas pris en compte dans le résultat imposable si l’entreprise prend l’engagement :

Pour la réévaluation des immobilisations financières non amortissables, de calculer la plus-value ou la moins-value réalisée ultérieurement lors de la cession de ces immobilisations d'après leur valeur non réévaluée (régime de sursis d'imposition de l'écart de réévaluation jusqu'à la cession) de sorte qu’à la cession du bien, la plus-value ou moins-value sera calculée sur la différence entre la valeur de cession et la valeur avant réévaluation.

Pour les Immobilisations corporelles amortissables, de réintégrer l'écart de réévaluation dans ses bénéfices imposables sur 15 ans (constructions, aménagement notamment) ou sur 5 ans par parts égales, cette augmentation du bénéfice étant neutralisé par l’augmentation de l’amortissement. E, cas de cession du bien réévalué avant les 15 ou 5 ans, la plus-value est augmentée de la fraction de l'écart de réévaluation afférent à ce bien non encore réintégrée à la date de la cession.

Faut-il ou non recourir à cette réévaluation des actifs ? La réévaluation n'a pas d'impact sur le résultat comptable de l'entreprise, seulement sur ses capitaux propres par la comptabilisation d'un écart d'évaluation. L’entreprise peut choisir de réévaluer sans pour autant choisir ce régime optionnel lorsqu’elle dispose de déficits fiscaux qui lui permettent de neutraliser le coût fiscal de la réévaluation. Mais les groupes de sociétés ont intérêt à examiner avec acuité cette option car en cas de plus-value latente sur des titres éligibles au régime mère-fille, renoncer à la neutralisation fiscale de la réévaluation revient à renoncer à ce régime, soit à l'imposition des plus-values à hauteur de la seule quote-part de frais et charges de 12 %.

Création des groupes de TVA

L'article 162 de la loi de finances pour 2021 transpose en droit interne les dispositions de l'article 11 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 (directive TVA). Ainsi, les personnes assujetties qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier (plus de 50 % du capital directement ou indirectement ou plus de 50 % des droits de vote), économique et de l'organisation (direction commune ou concertation constante) peuvent désormais demander, pour l'application de la TVA, à constituer un seul assujetti (CGI, art. 256 C nouveau). Au-delà des flux internes détaxés, l'intérêt d'opter doit être apprécié sérieusement compte tenu des réorganisations administratives internes et des adaptations des systèmes d'information, sans oublier la gestion des écritures comptables liés à la centralisation des obligations déclaratives au niveau d'une seule entité (élaboration d'une déclaration unique de TVA, impact éventuel du fichier des écritures comptables – FEC). Par ailleurs, l'éventuel surcoût de taxe sur les salaires devra également être mesuré.

 « Big brother » : généralisation de la facturation électronique et mise en place d'un « e-reporting »

Le Gouvernement est habilité à étendre le régime de la facturation électronique par ordonnance. L’Administration fiscale a fait savoir qu'elle souhaite que la facturation électronique s'applique le plus largement possible. Par conséquent, toutes les entreprises seraient concernées, quels que soient leur taille et leur secteur d'activité. Néanmoins, la facturation électronique serait limitée aux relations B2B et aux opérations domestiques. Les assujettis non-redevables (par exemple les sociétés bénéficiant de la franchise de TVA) devraient également être soumis à l'obligation de facturation électronique. Les entreprises établies hors de France et identifiées à la TVA en France ne devraient pas être concernées dans un premier temps. La réforme de la facturation électronique serait accompagnée d'une obligation de « e-reporting ». L'objectif de cette nouvelle obligation serait d'assurer un suivi régulier des opérations par l'administration fiscale, et en particulier, le suivi de la TVA déductible. Pour que le « e-reporting » fonctionne, l’administration préconise sa mise en place au niveau du fournisseur et du client pour recueillir :

• les données de paiement : ces données pourraient conditionner la déduction de la TVA ; elles pourraient être transmises par un flux retour émis par l'acheteur à la suite de la réception de la facture électronique ;
• les données des opérations B2C : les données collectées concerneront, par transaction, leur date, montant HT, le taux de TVA et montant de la TVA due ; en revanche, elles ne comporteront pas l'indication nominative du consommateur ;
  Ces données pourraient donc permettre à l'administration fiscale de faire le lien et recouper les informations reprises dans le cadre nouvelles obligations incombant aux sociétés agissant dans le secteur du E-commerce (à l'instar des nouvelles règles déclaratives depuis le 1er janvier 2020, la tenue des registres à compter du 1er juillet 2021).
• les données de ventes non-domestiques (livraisons intracommunautaires, exportations).

Le taux de l’intérêt de retard reste à 0.20 %/mois soit 2.40 % /an

L'application de l'intérêt de retard et de l'intérêt moratoire au taux réduit de 0,20 %, prévue initialement pour s'appliquer jusqu'au 31 décembre 2020, est pérennisée.

Taux de l'impôt sur les sociétés (IS) à 15 % pour CA jusqu’à 10 M € HT

Le plafond de chiffre d'affaires à ne pas dépasser, au cours de l'exercice ou de la période d'imposition, pour bénéficier du taux réduit d'IS de 15 % est porté de 7,63 M € à 10 M € HT. Ces nouvelles dispositions s'appliquent pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2021.

Abandon de créances - Extension de la présomption de normalité condition de la déductibilité

Les abandons de créances de nature commerciale consentis dans le cadre de procédure de conciliation sont présumés normaux et déductibles. Cette présomption de normalité condition de la déductibilité n’est plus réservée aux seuls abandons consentis dans le cadre de procédures de sauvegarde ou de redressement judiciaire.